Wenn das erlaubte Mass an bilanzkosmetischer Gestaltung überschritten wird, kann es soweit kommen, dass Buchungen oder Darstellungen als strafbare Fälschungen beurteilt werden.

Weltweit verursacht Financial Statement Fraud (lässt sich übersetzen mit Bilanzfälschung) für die betroffenen Unternehmen und Organisationen den weitaus grössten Schaden, den sie durch deliktische Verhaltensweisen ihrer Organe oder Mitarbeitenden erleiden (Occupational Fraud). Dies zeigt der Report to the Nations 2018, die globale Studie der Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) zum Thema Occupational Fraud and Abuse.

Neben dem Schaden, welcher unbestrittenermassen im Fokus der betroffenen Unternehmen steht und den es möglichst wieder auszugleichen gilt, stellt sich regelmässig auch die Frage nach einer möglichen Strafbarkeit, welche manipulative Eingriffe in die Bilanz (gemeint ist damit die Jahresrechnung mit Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang) nach sich ziehen können. Strafbar sind Eingriffe, die unzulässig bzw. rechtswidrig sind, wohingegen solche, die noch im gesetzlichen Rahmen liegen, erlaubt sind. Nicht immer ist klar, wann die Grenze zur Strafbarkeit überschritten wird.

Vorgehensweisen

Wenn die Geschäftslage im gesetzlich erlaubten Rahmen möglichst günstig dargestellt werden soll, spricht man von Bilanzkosmetik. Kosmetische Eingriffe finden wir bei der gezielten Gestaltung von Geschäftsvorfällen sowie bei der Ausnutzung der gesetzlichen Möglichkeiten bei der Bewertung und Darstellung einzelner Bilanzpositionen und Sachverhalte. Es ist in der Regel schwierig festzustellen, was noch erlaubt ist und was aus Sicht der Bilanzfälschung gesetzlich verboten ist.

Aus Sicht der Bilanzfälschung verboten sind grundsätzlich die Verbuchung und Bilanzierung fiktiver Geschäftsvorfälle und Sachverhalte (Scheingeschäfte). Dazu gehören klassischerweise die fiktiven Debitoren. Mit der Verbuchung falscher Kundenrechnungen wird der Umsatz erhöht. Im Ergebnis sind in der Erfolgsrechnung der Umsatz und der Gewinn und in der Bilanz die Debitoren und das Eigenkapital falsch ausgewiesen. Ein weiteres Beispiel sind fiktive, überbewertete oder wertlose Sacheinlagen, die nach der Gründung eingebracht werden (verdeckte Sacheinlage). Es wird der Anschein erweckt, dass die Einlage bei der Gründung nicht geplant war.

Interessanterweise werden Zahlen auch schlechter dargestellt, als sie tatsächlich sind. In den meisten Fällen sind es steuerliche Gründe, die dazu führen, dass das erlaubte Mass an bilanzkosmetischen Möglichkeiten ausgeschöpft oder überschritten wird. Es kommt aber auch vor, dass das Jahresergebnis künstlich verschlechtert wird, weil das Budget übertroffen wurde. Um einen stabilen Geschäftsgang vorzugaukeln wird fiktiver Aufwand verbucht. Absichtlich falsch dargestellte schlechte Geschäftszahlen können auch dazu dienen, ungerechtfertigte Beiträge (bspw. Subventionen) zu erschwindeln.

Schliesslich werden zur Vertuschung der Veruntreuung von Firmengeldern Geschäftsvorfälle und Sachverhalte unter falschen Titeln verbucht (z.B. Lohn oder Spesen), unter Anwendung gefälschter Belege.

Wirtschaftliche Folgen

Wenn bekannt wird, dass Geschäftszahlen gefälscht wurden, führt das regelmässig zu Vertrauensverlust bei den Stakeholdern. Unter Umständen gehen dem betroffenen Unternehmen wichtige Kundenverträge verloren. Betroffen ist auch die eigene Belegschaft. Es wird unterschätzt, dass auch die eigenen Mitarbeitenden Adressaten des Jahresabschlusses sind. Sie wollen sich mit dem Unternehmen identifizieren. Der Verlust ihrer Loyalität und Einsatzbereitschaft wirken sich nachhaltig negativ auf das Unternehmen aus.

Wenn es zu einer internen Untersuchung kommt, fallen durch den Beizug von Experten und Beratungsfirmen hohe Untersuchungskosten an. Ebenso werden interne Ressourcen gebunden und es fallen nicht zu unterschätzende Kosten an, wenn Personen in Schlüsselpositionen entlassen werden und es zur Neubesetzung dieser Stellen kommt.

Strafrechtliche Folgen

Unter Financial Statement Fraud versteht man die «absichtliche Falschdarstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, die durch absichtliche Falschdarstellung oder Unterlassung von Beträgen oder Angaben im Jahresabschluss erreicht wurde, um die Leser und Nutzer des Abschlusses zu täuschen».

Wesentliche Merkmale dieser Definition sind die Absicht und die Täuschung. In der Schweiz gibt es keine Norm, welche die Bilanzfälschung explizit unter Strafe stellt. Massgebend ist die Urkundenfälschung gem. Art. 251 StGB, in der Form der Falschbeurkundung. Demnach macht sich strafbar, wer «eine rechtlich erhebliche Tatsache unrichtig beurkundet oder beurkunden lässt». Die gefälschte Bilanz ist strafrechtlich gesehen eine echte Urkunde mit falschem Inhalt. Der falsche Inhalt bemisst sich nach den Rechnungslegungsvorschriften gem. Art. 957ff. OR, insbesondere nach den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung (GoB, Art. 957a Abs. 2 OR) und den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR, Art. 958c Abs. 1 OR), welche klarerweise verletzt sein müssen. Für die Strafbarkeit braucht es zudem eine Täuschungsabsicht, mit welcher eine Schädigung oder ein Vorteil angestrebt wird.